FALLO DEL TRIBUNAL FISCAL QUE DECLARA EXENTO DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS EL PREAVISO Y LAS VACACIONES NO GOZADAS.-
Autor: Eugenio J. Maurette
En los autos: “Mouratian, Lucía Mónica s/recurso de apelación por denegatoria de repetición
TRIBUNAL. Tribunal Fiscal de la Nación, sala A del 05.07.19, se estableció lo siguiente:
COMENTARIO.-
En este fallo, el Tribunal Fiscal además de sostener que conceptos que hacen a una gratificación por cese no tributa impuesto a la Ganancia (en este caso Unilever los denominaba Bonificación Gross y Adicional Grossing up, que tendían a que la empleada se llevará la gratificación neta acordada) lo que ya la Corte Suprema de Justicia de la Nación había dispuesto en el Fallo Negri Fernando estaban exento, refiere en este fallo, y aquí lo novedoso, que tampoco tributa impuesto a las ganancias «indemnización preaviso», «SAC indemnización preaviso», «vacaciones no gozadas» y «SAC sobre vacaciones no gozadas», por ser pagos de única vez.-
Nosotros dudamos de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación confirme este fallo en el mismo sentido, ya que la indemnización por preaviso, es el pago de dos meses en lo que el empleado debió trabajar bajo preaviso de que se lo despediría, y las las vacaciones no gozadas, son el pago de vacaciones que el empleado devengo a lo largo de ese año de relación laboral, por lo que para nosotros son fuente de renta periódica y no de única vez como sostiene este fallo.- Por otra parte, lo único que están exentas del impuesto a las ganancias, por el el art. 20 inc. I) de la ley de impuesto a las ganancias es la indemnización por antigüedad y si la ley hubiera querido exceptuar otros pagos como el preaviso y las vacaciones lo hubiera hecho.- Es cierto, que a pagos como la indemnización por maternidad; estabilidad gremial, o gratificación por cese, como hizo la Corte Suprema de Justicia de la Nación se le puede otorgar una analogía con la indemnización por antigüedad, pero claramente el preaviso sustituye uno o dos meses que el empleado debió trabajar y las vacaciones no gozadas, las devengó durante el año de despido.- Son conceptos de naturaleza diferente a la indemnización por antigüedad.-
QUE DICE EL FALLO.-
La Sra. Mouratian desde el 12 de diciembre de 1969, había prestado servicios en relación de dependencia en la firma Unilever de Argentina S.A., en la categoría laboral de Jefe de Liquidación de Sueldos hasta el 26 de julio de 2011, fecha en la cual la empresa decide despedirla sin causa, en los términos del art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo.
Con motivo de la desvinculación laboral, percibió un importe neto de $ 1.825.626, por diferencia entre el importe bruto reconocido de $ 2.422.724,62 y el total de descuentos efectuados que ascendió a $ 597.098,62. Unilever determinó conceptos gravados por impuesto a las ganancias, que a la luz de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, debían excluirse de la imposición, por ello inicia una acción de repetición ante el organismo fiscal a fin de obtener la restitución del monto de $ 544,985, 26 en concepto de impuesto a las ganancias del período fiscal 2011.
El AFIP hizo lugar en forma parcial a la repetición iniciada, en virtud de la información obtenida de la firma Unilever de Argentina S.A., solo hizo lugar a la repetición del impuesto a las ganancias sobre el concepto «Código 5810 Bonificación Especial», por reunir los requisitos necesarios para ser encuadrado dentro del fallo «Negri, Fernando Horacio», gratificación por cese, pero no hizo lugar a la repetición de los conceptos «Código 2940 Bonificación Gross» y «Código 7570 Adicional Grossing-Up».
En este sentido, la AFIP entendió que el concepto grossing-up pasa a ser un rubro alcanzado con el impuesto, separándolo de la naturaleza de renta originada en la desvinculación con su ex empleador e ignorando que el grossing-up o «acrecentamiento» significa calcular la renta bruta que debe pagársele al beneficiario para que, una vez descontado el impuesto a las ganancias, se obtenga el importe neto que entre las partes convinieron pagar y cobrar respectivamente como gratificación por cese. La Sra. Mouratian refiere que es improcedente el criterio adoptado por el Fisco que le ha dado carácter de gravado al concepto de «grossing-up» por desconocer que los conceptos «Bonificación Gross» y «Adicional Grossing up», que integran la liquidación de las retribuciones abonadas por Unilever de Argentina S.A., no son otra cosa que la misma bonificación especial que el acto administrativo consignó como exenta. Alega que, el monto total percibido constituye una retribución originada por la desvinculación laboral, y por lo tanto, esa ganancia carece de habitualidad, por lo que está fuera de la imposición.
El Fisco en su defensa además aclara, en la resolución apelada, respecto de los rubros indemnización preaviso, SAC indemnización preaviso, vacaciones no gozadas y SAC vacaciones no gozadas, que tales rubros no se encuentran incluidos en la ley del impuesto a las ganancias como rubros no sujetos al pago del tributo. En ese sentido, sostiene El Fisco que, todos aquellos rubros remuneratorios que fueron abonados conjuntamente con la indemnización por despido, responden a la contraprestación que se te debe al dependiente por los servicios prestados a su empleador durante la vigencia del vínculo contractual, tales como el pago de vacaciones no gozadas, sueldo anual complementario, bonificaciones convencionales, indemnización por preaviso, sueldos atrasados, entre otros, quedarán alcanzados por el gravamen de trato.
El Tribunal sostiene, que a efectos de decidir sobre el tratamiento frente al impuesto de los conceptos «Bonificación Gross» y «Adicional Grossing up» resulta atinado analizar la respuesta brindada por la empresa «Unilever de Argentina S.A.», la cual informó, respecto del primero de los conceptos señalados, que el mismo se otorgó como un pago de única vez, adicional a las indemnizaciones legales vigentes, en función de la pérdida de trabajo ocasionada a la Sra. Lucia Mouratian por la reestructuración dispuesta por la empresa en el área de trabajo en el que la misma se desempeñaba y añadió que tal concepto se reconoció en forma exclusiva por la extinción del vínculo laboral y como consecuencia de dicha extinción. Respecto del segundo concepto bajo análisis, la empresa informó que también se abonó con motivo del cese de la relación laboral y exclusivamente como consecuencia de dicho cese, en función del impacto del impuesto a las ganancias que en ese momento la empresa estaba obligada a retener sobre el concepto «Bonificación Gross».
Sentado lo expuesto, es dable puntualizar que la Corte se expidió en diversos fallos sobre el tratamiento que debe otorgarse en el impuesto a las ganancias a las sumas reconocidas en las liquidaciones finales con motivo del cese laboral. En este sentido, la Corte dijo en el fallo «Negri, Fernando Horacio» de fecha 15/07/2014, en el cual se discutía la gravabilidad de una suma identificada como «gratificación cese laboral» que «…resulta claro que el pago de dicha suma está motivado por la extinción de la relación laboral y, además, que el distracto de ese vínculo implica, para el trabajador, la desaparición de la fuente productora de rentas gravadas”.
Asimismo, se agregó en dicho precedente que «…en tales condiciones, resulta aplicable en los presentes autos el criterio establecido por el Tribunal al decidir las causas D.1148XLII «De Lorenzo, Amalia Beatriz (TF 21.504-I) c/DGI», sentencia del 17 de junio de 2009 y «Cuevas» (Fallos: 333:2193), a cuyos fundamentos cabe remitirse, en lo pertinente, en razón a la brevedad. En efecto, sobre la base de la doctrina establecida en tales precedentes, corresponde concluir que la aludida «gratificación por cese laboral» carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al impuesto a las ganancias en los términos del art. 2°, inc. 1°, de la ley del mencionado tributo».
Se desprende de la jurisprudencia de la Corte que las sumas abonadas al momento de confeccionar la liquidación final y que son reconocidas con motivo del cese de la relación laboral, carecen de los requisitos -periodicidad y permanencia de la fuente productora- previstos en el art. 2°, inc. 1°, de la ley del tributo, por lo que tales sumas se encuentran fuera del objeto del impuesto analizado. Por ello el Tribunal Fiscal, estableció que los rubros identificados como «Bonificación Gross» y «Adicional Grossing up» fueron abonados por única vez por la empresa, al momento de abonarle la liquidación final y con motivo de la disolución del vínculo laboral, razón por la cual es dable concluir que no se encuentran incluidos dentro del objeto del impuesto a las ganancias, conforme art. 2° de la ley del tributo, al no cumplirse con los requisitos de periodicidad y permanencia de la fuente.
Por su parte, respecto de los rubros «indemnización preaviso» «SAC indemnización preaviso, «vacaciones no gozadas» y «SAC sobre vacaciones no gozadas» en el cual el mismo Tribunal Fiscal se expidió en el precedente «Cano, Juan Carlos» de fecha 18 de febrero de 2019.- Refiere que la indemnización sustitutiva de preaviso; el SAC s/Preaviso; Indemnización por Vacaciones no Gozadas y SAC s/Vacaciones no gozadas, tienen por objeto resarcir al trabajador por la resolución del contrato de trabajo, es decir, tiene el carácter de compensatorias o restitutorias por la pérdida de la fuente que genera los ingresos».
«Ahora bien, el artículo 2 de la ley de impuesto a las ganancias recepta la llamada «teoría de la fuente» para determinar que se considera ganancia imponible en el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas. Dicha norma dispone que se considera ganancia gravada a los rendimientos, rentas o enriquecimientos que cumplan con las siguientes condiciones: a) existencia de una fuente permanente; b) periodicidad; y c) habilitación o explotación de esa fuente. Es decir que debe existir una fuente que produzca renta y que subsista luego de obtenerla».
Es por ello, que el Tribunal Fiscal sostiene que la causa de los conceptos indemnizatorios en cuestión (vacaciones no gozadas, SAC por vacaciones no gozadas, preaviso y SAC por preaviso) no es la relación laboral sino su cese, entiendo que la misma no cumple con los requisitos de permanencia y habilitación de la fuente, razón por la cual corresponde considerar como no gravados por el impuesto a las ganancias.-
Entonces, finaliza el Tribunal Fiscal que toda vez que los conceptos «indemnización preaviso», «SAC indemnización preaviso», «vacaciones no gozadas» y «SAC sobre vacaciones no gozadas» se originaron en el cese del vínculo laboral, debe hacerse lugar a la devolución del impuesto ingresado en función de tales conceptos.
